​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​

Дополнительный отпуск работникам за вредные и опасные условия труда: как учесть расходы при исчислении налога на прибыль?

Дополнительный отпуск работникам за вредные и опасные условия труда: как учесть расходы при исчислении налога на прибыль?

14.08.2014

Что говорится в Трудовом кодексе о предоставлении дополнительных отпусков работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда? Как изменился порядок предоставления таких отпусков после вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 г. №421-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О специальной оценке условий труда"» (далее –Федеральный закон №421-ФЗ)? Как учитываются расходы на дополнительные отпуска за вредные условия труда в налоговом учете? Можно ли включать в состав расходов оплату дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работникам, условия труда которых по результатам аттестации отнесены к допустимым и оптимальным, а также к вредным условиям труда 1-й степени? Ответы на эти вопросы вы найдете в представленной статье.

Трудовым законодательством для работников, занятых на работах во вредных и (или) опасных условиях труда, предусмотрен комплекс компенсационных мер, направленных на ослабление негативного воздействия на здоровье вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса. К таким мерам, в частности, относится предоставление работникам ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков в соответствии со ст. 117 ТК РФ.

Федеральным законом №421-ФЗ в ст. 117 ТК РФ внесены изменения, согласно которым право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки условий труда отнесены только к вредным условиям труда 2-й, 3-й или 4-й степени либо опасным условиям труда.

Во многих компаниях до 2014 г. была аттестация всех рабочих мест в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 г. №342н «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда» (приказ фактически утратил силу в связи с принятием федеральных законов от 28.12.2013 г. №№ 421-ФЗ и 426-ФЗ, которыми с 1 января 2014 г. аттестация рабочих мест по условиям труда заменена на специальную оценку условий труда; о том, как применяются результаты аттестации рабочих мест, ранее проведенной в соответствии с данным Приказом, уточняется в ч. 4 ст. 27 Федерального закона №426-ФЗ и ч. 5 ст. 15 Федерального закона №421-ФЗ), а специальная оценка в соответствии с требованиями нового Федерального закона от 28.12.2013 г. №426-ФЗ еще не проводилась. При этом коллективным договором зачастую предусмотрено, что дополнительные оплачиваемые дни отдыха предоставляются всем работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными условиями труда, независимо от класса условий труда. То есть дополнительный отпуск может предоставляться в том числе тем работникам, у которых условия труда по результатам аттестации были отнесены к допустимым или к 1-й степени вредности.

В связи с этим у компаний возникает вопрос о правомерности включения в 2014 г. в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации отнесены к допустимым и оптимальным, а также к вредным условиям труда 1-й степени. Попробуем разобраться в этом вопросе.


ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ОТПУСКОВ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, является открытым в силу п. 25 ст. 255 НК РФ и допускает включение в расходы и других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. Однако такие расходы не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ, в которой прямо указаны расходы, не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В данном случае необходимо учитывать, что п. 24 ст. 270 НК РФ прямо предусмотрено: расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что расходы на оплату дополнительных отпусков можно учесть при расчете налога на прибыль только в том случае, если предоставление данных отпусков прямо предусмотрено трудовым законодательством. В соответствии со ст. ст. 116-119 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска могут быть предоставлены работодателем:

работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117);
за особый характер работы (ст. 118);
работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119).
Соответственно, если работникам организации дополнительный отпуск предоставляется на основании того, что они заняты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, для включения расходов на оплату такого отпуска в расходы по оплате труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль, необходимо выполнение условий ст. 117 ТК РФ.

Согласно ст. 117 ТК РФ (в ред. Федерального закона №421-ФЗ) ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки условий труда отнесены к вредным условиям труда 2-й, 3-й или 4-й степени либо опасным условиям труда.

Отметим, что если до 1 января 2014 г. в отношении рабочих мест была проведена аттестация, то оценка условий труда может не проводиться в течение пяти лет с даты окончания аттестации, за исключением случаев назначения внеплановой оценки условий труда (ч. 5 ст. 15 Федерального закона №421-ФЗ, Письмо Минтруда России от 21.03.2014 г. №15-1/В-298).

С 1 января 2014 г. Нормы ст. 117 ТК РФ по предоставлению дополнительного отпуска распространяются на работников, условия труда на рабочих местах которых по результатам проведенной ранее аттестации отнесены к вредным условиям труда 2-й, 3-й или 4-й степени либо опасным условиям труда.

Если по результатам специальной оценки условий труда или на основании заключения государственной экспертизы условия труда на рабочем месте признаны безопасными, гарантии и компенсации работнику не устанавливаются (ч. 4 ст. 219 ТК РФ в редакции Федерального закона №421-ФЗ). При этом коллективным договором, локальным нормативным актом организации могут предусматриваться повышенные или дополнительные гарантии и компенсации за занятость на работах с вредными и (или) опасными условиями труда с учетом финансово-экономического положения работодателя (ч. 3 ст. 219 ТК РФ).


ОСОБЫЕ УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ДОПОЛНИТЕЛЬНОГО ОТПУСКА, ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ №421-ФЗ

В отношении предоставления отпуска работникам (продолжающим работать в компании после 1 января 2014 г.), которым до 1 января 2014 г. был предусмотрен дополнительный оплачиваемый отпуск за вредные и опасные условия труда, Федеральным законом №421-ФЗ установлены особые условия.

В ч. 3 ст. 15 Федерального закона №421-ФЗ указано, что при реализации в отношении работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, компенсационных мер, направленных на ослабление негативного воздействия на их здоровье вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса (в частности, при предоставлении ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска), порядок и условия принятия таких мер не могут быть ухудшены, а размеры - снижены по сравнению с порядком, условиями и размерами фактически реализуемых в отношении указанных работников компенсационных мер по состоянию на 1 января 2014 г. при условии сохранения соответствующих условий труда на рабочем месте, явившихся основанием для назначения реализуемых компенсационных мер.

Таким образом, работникам, которые продолжают работать в компании после 1 января 2014 г., условия труда которых не изменились и которым нормами ст. 117 ТК РФ (в прежней редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.) были установлены гарантии по предоставлению дополнительного отпуска, такой отпуск также должен предоставляться работодателем. По мнению автора, гарантии должны сохраняться до момента окончания работы таких работников в компании либо до момента изменения условий труда на рабочем месте.

В соответствии со ст. 117 ТК РФ (в прежней редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.) минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливались в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 г. №870 (далее – Постановление №870).

Согласно Постановлению №870 компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, должны предоставляться по результатам аттестации рабочих мест.

При этом п. 2 Постановления №870 Минздравсоцразвития было поручено в шестимесячный срок после вступления в силу данного Постановления установить в зависимости от класса условий труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальный размер повышения оплаты труда, а также условия предоставления указанных компенсаций. То есть Правительство РФ в этом Постановлении определило предоставление дополнительного ежегодного оплачиваемого отпуска как один из видов компенсаций.

Согласно абз. 16 ст. 219 ТК РФ (в прежней редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.) в случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации рабочих мест по условиям труда или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.

Таким образом, законодательство РФ до 1 января 2014 г. признавало основанием для предоставления компенсаций работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, наличие конкретных условий труда, определенных по результатам аттестации рабочих мест, а не включение профессии, должности в какой-либо список или перечень производств, работ, профессий и должностей, работа на которых дает право на соответствующие компенсации. При этом у работодателя не возникало обязанности предоставлять компенсации, в том числе в виде ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации были признаны безопасными.

Аналогичное мнение высказал Верховный Суд в Решении от 14.01.2013 г. №АКПИ12-1570. Он указал, что если по результатам аттестации рабочих мест установлены оптимальные (1-й класс) или допустимые (2-й класс) условия труда, относящиеся к безопасным согласно п. 4.2 Руководства по гигиенической оценке факторов рабочей среды и трудового процесса (Р 2.2.2006-05), утвержденного Главным государственным санитарным врачом РФ 29.07.2005 г., то положения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 г. №298/П-22) и Инстукции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утв. Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.1975 г. №273/П-20), не могут применяться как противоречащие законодательству РФ.

Следовательно, до 01.01.2014 г. у работодателя существовала обязанность по предоставлению дополнительного отпуска за работу только во вредных или опасных условиях труда, если по результатам проведенной аттестации условия труда сотрудников были установлены как вредные (все степени 3-го класса) или опасные (4-й класс). Соответственно, до этой даты с учетом норм п. 7 ст. 255 и п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату отпусков только таких сотрудников могли учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.


ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ РАСХОДОВ НА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ОТПУСКА ЗА ВРЕДНЫЕ УСЛОВИЯ ТРУДА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Обязательное предоставление отпуска работникам, которые наняты организацией после 1 января 2014 г., условия труда на рабочих местах которых по результатам проведенной организацией аттестации отнесены к допустимым и оптимальным, а также к вредным условиям труда 1-й степени, трудовым законодательством не установлено.

Соответственно, по мнению автора, включение в 2014 г. в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам, которые наняты в компанию после 1 января 2014 г., условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации отнесены к допустимым и оптимальным (а также к 1-й степени вредности), связано с высоким риском возникновения претензий у контролирующих органов.

Включение в 2014 г. в состав расходов на оплату труда оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, которые продолжают работать в компании после 1 января 2014 г., условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации были отнесены к допустимым и оптимальным, также связано с высоким риском возникновения претензий у контролирующих органов.

Оплата дополнительного отпуска работникам, которые продолжают работать в организации после 01.01.2014 г., условия труда на рабочих местах которых были признаны относящимися к 1-й степени вредности и не изменились в 2014 г., может учитываться в расходах по налогу на прибыль в этом году.

Каков порядок признания расходов на дополнительные отпуска в налоговом учете, если предоставление дополнительного отпуска предусмотрено трудовым, а не коллективным договором? Обратите также внимание, что судом была поддержана позиция налогоплательщика, предоставившего дополнительный отпуск на основании трудового, а не коллективного договора и включившего данные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению судебных органов, если обязательство предоставить дополнительный отпуск указано не в коллективном, а только в трудовом договоре с работником или локальном коллективном акте, на него не должен распространяться запрет, установленный п. 24 ст. 270 НК РФ, так как в нем речь идет только о тех отпусках, которые предоставляются дополнительно по коллективному договору (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 г. №09АП-8089/2009-АК, оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 24.09.2009 г. №КА-А40-9145/09). Однако в данной ситуации также нельзя полностью исключить риск возникновения претензий налоговых органов, если организация будет учитывать при исчислении налога на прибыль расходы на дополнительные отпуска работникам, условия труда на рабочих местах которых отнесены к допустимым и оптимальным.

Итак, по мнению автора, включение в 2014 г. в состав расходов на оплату труда оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам, которые наняты организацией после 1 января 2014 г., условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации отнесены к допустимым и оптимальным (а также к 1-й степени вредности), связано с высоким риском возникновения претензий у контролирующих органов. Включение в 2014 г. в состав расходов на оплату труда оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, которые продолжают работать в организации после 1 января 2014 г., условия труда на рабочих местах которых по результатам аттестации были отнесены к допустимым и оптимальным, также связано с высоким риском возникновения претензий у контролирующих органов.

При этом автор считает, что оплата дополнительного отпуска работникам, которые продолжают работать в компании после 01.01.2014 г., условия труда на рабочих местах которых были признаны относящимися к 1-й степени вредности и не изменились в 2014 г., может учитываться в расходах по налогу на прибыль в этом году.

Л.Н. Мисникович